НП - квартира для работника (12.2016)

В последнее время организации нередко предоставляют сотрудникам определенные бонусы, чтобы повысить мотивацию персонала. Одним из таких бонусов является предо-ставление жилой площади для проживания сотрудников. Но при этом необходимо иметь в виду, что квартира, которая приобретена для проживания в ней (в том числе командированных работников), не является основным средством и не относится к амортизируемому имуществу. Поэтому амортизационные отчисления по ней в целях налогообложения прибыли учитываться не могут. Такая позиция была озвучена в письме Минфина от 24.11.14 № 03-03-06/2/59534.
С этим утверждением можно согласиться, но лишь частично, в части квартиры, при-обретенной просто для проживания сотрудников, применительно к тому, что амортизаци-онные отчисления по этому объекту не учитываются для целей налогообложения. Если же квартира приобретена для проживания командированных работников, то есть используется в деятельности направленной на извлечение дохода (ибо командировка – это поездка для выполнения служебного задания по распоряжению работодателя), то нам кажется, что такой актив вполне может амортизироваться. Ведь на основании п. 1 ст. 257 НК под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Поездка в командировку и проживание там в квартире по распоряжению работодателя, безусловно, является деятельностью, связанной с производством и направлена на получение экономических выгод.
Но при этом сделаем еще одно уточнение. В соответствии с позицией, изложенной в письме Минфина от 15.01.2016 № 03-03-07/803 затраты на аренду жилого помещения, предназначенного для проживания командированных работников, включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. При этом учет осуществляется за то время, когда в помещении проживали командированные лица. Указанные расходы учиты-ваются на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в помеще-нии. Такими документами могут быть командировочное удостоверение, проездные доку-менты, договор аренды и др.
Исходя из этого можно заключить, что затраты на амортизацию квартиры, приобре-тенной в собственность для проживания в ней командированных работников, также могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения пропорционально дням, в течение которые помещение реально использовалось.
Отчасти данная позиция была опровергнута в судебной практике, например, в По-становлении Арбитражного суда Поволжского округа от 03.10.2014 № Ф06-14949/2013, Ф06-15226/2013 по делу № А65-29223/201, причем не только в части арендной платы, но и в части коммунальных платежей. Однако мы полагаем, что такой подход является очень рискованным. Если же организация все-таки рискнет пойти по такому пути, что можно настоятельно рекомендовать иметь в качестве обоснования расчет, доказывающий, что наличие квартиры в собственности экономически более целесообразно, нежели осуществле-ние расходов по найму жилого помещения.
Что же касается бухгалтерского учета квартиры, то на основании анализа ПБУ 6/01 и содержания письма Минфина от 16.03.2016 г. № 03-05-05-01/14575, можно сделать вывод, что поскольку могут признаваться объектом налогообложения по налогу на имущество организаций жилые дома и жилые помещения, учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств, то соответственно жилые помещения вполне могут учитываться органи-зациями на счетах 01 и 03 бухгалтерского учета. При этом в п. 17 ПБУ 6/01 отдельно указано, что по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке, что подтверждает возможность учета ее сумм в расходах (если активы используют-ся для извлечения дохода, а в противном случае они не являются основным средством).
Каким же образом можно учесть амортизационные отчисления по квартире, исполь-зуемой для проживания сотрудников (не командированных)? Один из вариантов состоит в том, чтобы начать коммерческое использование данного объекта. Еще раз отметим, что напрямую в п. п. 2, 3 ст. 256 НК РФ квартира или жилые помещения как объекты, не относящиеся к амортизируемому имуществу, не указаны. А соответственно, теоретически квартира может быть признана амортизируемым имуществом, при выполнении общих условий, обозначенных в гл. 25 НК, в том числе:
- квартира должна соответствовать критериям амортизируемого имущества в соответ-ствии со ст. 256 НК РФ;
- квартира должна использоваться для проживания граждан на платной основе, то есть она должна использовать для извлечения дохода.
Такой вывод содержит, например, Приложение к Письму УМНС России по Санкт-Петербургу от 07.07.2003 № 02-05/13936 и Письмо УМНС России по г. Москве от 17.05.2004 № 26-12/33266.
Если же квартира будет предоставляться в аренду как составной элемент системы оплаты труда, то даже при наличии указания на это в трудовом договоре, организация рискует столкнуться с проблемами, при признании соответствующих расходов для целей налогообложения. С одной стороны, позиция Минфина гласит, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе учесть расходы на оплату труда, произведенные в неденежной форме. Это подтверждено, например, в письме Минфи-на от 27.05.16 № 03-03-07/30694.
При этом следует иметь в виду, что выплата работникам заработной платы в нату-ральной форме не должна превышать 20% от начисленного заработка. Если работодатель превысит данный лимит, то сумма такого превышения не учитывается в расходах при расчете налога на прибыль. Такое мнение высказал Минфин в письме от 24.03.10 № 03-03-05/59.
Такая позиция, причем с дополнительным обоснованием, основанном на положениях Трудового Кодекса, озвучивалась и позднее. В частности, Минфин указал, что в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам, произведенные в денежной и натуральной формах (ст. 255 НК). Однако в НК нет определения натуральной формы оплаты труда. Поэтому, как считают в Минфине, в данном случае следует пользоваться нормами ТК. А в статье 131 ТК РФ сказано, что доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы. Исходя из этого, чиновники заключили, что расходы на наем квартиры, возмещаемые организацией своему работнику, компания может списать при налогообложении прибыли лишь в размере, не превышающем 20% от зарплаты сотрудника.
Такая позиция неоднократно озвучивалась и позднее применительно к специально арендуемым квартирам для проживания сотрудников. Если аренда жилья для сотрудника является формой оплаты труда, то такие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль. В противном случае учесть данные выплаты в расходах нельзя – письмо Минфина от 19.05.15 № 03-03-06/28809. При этом отдельно было указано, что соответствующая сумма расходов на аренду жилья облагается НДФЛ, поскольку является доходом сотрудника.
Однако летом 2016 года была озвучена радикальная позиция, в соответствии с кото-рой даже если возмещение затрат на аренду квартиры для иногороднего работника преду-смотрено трудовым договором, организация не вправе учитывать такие расходы при расчете налога на прибыль – письмо Минфина от 14.06.16 № 03-03-06/1/34531. В качестве обосно-вания приведен довод о том, что эти расходы являются оплатой товаров для личного потребления работников, а расходы на эти цели не признаются для целей налогообложения. При этом опять-таки указано, что компенсация расходов на аренду жилья для работников облагается НДФЛ в общем порядке.
Правда, затем позиция была смягчена, и Минфин вновь указал, что если оплата арен-ды жилья для иногороднего сотрудника предусмотрена трудовым договором, то при исчислении налога на прибыль организация может учесть такие расходы в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы работника – письмо Минфина от 14.09.16 № 03-04-06/53726.
Какая на этом основании напрашивается рекомендация? Во избежание проблем с признанием расходов целесообразно просто выдавать заработную плату работнику в денежной форме в размере достаточном для самостоятельной аренды жилья сотрудником. Естественно, что это приведет к начислению НДФЛ и страховых взносов с указанных сумм, однако и сами суммы, и страховые взносы с них совершенно без проблем будут принимать-ся для целей налогообложения. Да и риски, связанные с состояние объекта аренды в этом случае будут лежать на работнике, а не на организации.