Основные средства используются в производстве в течение длительного периода времени и естественно, что они постепенно утрачивают свои ценные потребительские свойства, которые необходимо поддерживать на необходимом уровне. Для этого и осуществляются периодические технические осмотры, технические обслуживания, мелкий, средний и капитальный ремонты, а при наличии такой возможности и более сложные процедуры, в том числе модернизация, дооборудование, достройка, реконструкция, техническое перевооружение основных средств.
Прежде всего, заметим, что четкого определения понятия ремонт ПБУ 6/01 и НК не содержат. И если с квалификацией операций в качестве мелкого ремонта сложностей, как правило, не возникает, то отличить капитальный ремонт от, например, реконструкции, а иногда и достройки, гораздо сложнее. При появлении таких проблем собственно финансисты рекомендуют воспользоваться обратиться за разъяснениями в уполномоченный орган (Письма Минфина от 26.05.2008 № 03-03-06/1/332, от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794). Аналогичные рекомендации дает Министерство экономического развития (Письмо от 23.05.2008 № Д05-1994). Тем самым фактически чиновники признали наличие проблем с классификацией соответствующих работ, осуществляемых организацией.
При возникновении соответствующих проблем организации можно рекомендовать отталкиваться от обратного, то есть попытаться рассмотреть возможность отнесения затрат на работы к затратам на модернизацию, и если это невозможно, то квалифицировать их в качестве ремонта. При этом определение модернизации, достройки и иных аналогичных работ присутствует в НК. В частности, в соответствии со ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Естественно, что это достаточно общие фразы, поскольку при проведении ремонта на современном этапе также может происходит увеличение отдельных технико-экономических показателей (всё-таки в любом случае даже при устранении неисправности начинают использоваться более современные материалы, более качественные запчасти – аналоги ранее используемых, но всё-таки проведение работ, прежде всего, направлено на устранение неисправностей, а, следовательно, может быть квалифицировано как ремонт.
Такая позиция, в частности, приведена в Письме Минфина от 27.05.05 № 03-03-01-04/4/67, где указано, что при разграничении модернизации и ремонта объекта определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом (даже если отдельные характеристики возросли).
Пример. На персональный компьютер с первоначальной стоимостью 50 тыс. руб. была установлена новая оперативная память на 4 Gbза 3 тыс. руб. взамен вышедшей из эксплуатации с объемом памяти 2Gb. Кроме того, на персональный компьютер была дополнительно установлена сетевая карта стоимостью 2 тыс. руб. Отразим данные операции на счетах бухгалтерского учета.
Работы по замене оперативной памяти могут быть квалицированы в качестве ремонта основных средств, а работы по дополнительной установке сетевой карты – к работам по дооборудованию персонального компьютера.
Дебет 10 Кредит 60
- 3 000 руб. – приобретена новая оперативная память
Дебет 25 «Затраты на ремонт» Кредит 60
- 3 000 руб. – учтены затраты на замену оперативной памяти;
Дебет 10 Кредит 60
- 2 000 руб. – приобретена сетевая карта;
Дебет 08 «ПК» Кредит 10
- 2 000 руб. – учтены затраты на дооборудование персонального компьютера;
Дебет 01 «ПК» Кредит 08 «ПК»
- 2 000 руб. – увеличена первоначальная стоимость персонального в результате дооборудования.
Отдельные признаки, позволяющие подразделить соответствующие виды работ, изложены в достаточно старых документах, которые, тем не менее, полезно изучить при учете соответствующих работ, например:
- Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 № 279;
- Ведомственные строительные нормативы (ВСН) № 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» (утв. Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.88 № 312);
- Письмо Минфина СССР от 29.05.84 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
Наиболее полный перечень, по нашему мнению, приведен в Постановлении Госстроя № 279. Однако отдельные проблемы с классификацией всё равно остаются и становятся предметом судебных разбирательств. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.2008 № А29-3767/2006ауказано, что для признания выполненных работ реконструкцией необходимо одновременное наличие следующих признаков:
- имеет место переустройство существующих объектов основных средств, которое связано с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей;
- переустройство объектов основных средств осуществляется по проекту реконструкции, целью которой является увеличение производственных мощностей, улучшение качества и изменение номенклатуры продукции.
В Постановлении ФАС Восточно-сибирского округа от 25.07.2008 № А74-3125/07-Ф02-3444/08суд также отметил, что основное отличие данных работ (капитальный ремонт / реконструкция) состоит в том, что при капитальном ремонте основные технико-экономические показатели сооружения остаются без изменения, а при реконструкции изменяются.
При рассмотрении еще одного дела организация, чтобы доказать свою правоту, направила в суд ходатайство о назначении и проведении судебно-технической экспертизы по вопросам, касающимся видов произведенных ремонтных работ (капитальный ремонт либо модернизация) (Постановление ФАС ВСО от 07.04.2008 № А78-7292/06-С3-12/392-04АП-4763/07-Ф02-1176/08). Наверное, это наиболее правильный подход, поскольку никто кроме эксперта не сможет лучше квалифицировать соответствующие работы. Проблема состоит в том, что проведение экспертизы вне рамок судебных слушаний может оказаться уже достаточно дорогостоящим мероприятием, затраты на которое каждый раз при возникновении спорных ситуаций может себе позволить не любая организация.
Ну и, наконец, о том, что может быть хоть немного поможет налогоплательщику в отстаивании своих интересов. Например, в постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 01.12.2015 по делу № А78-3907/2015 указано, что если для того чтобы устранить поломки, мешавшие использовать основное средство, организация заменила неисправные детали более современными запчастями и при этом эксплуатационные показатели объекта улучшились, то такая замена не является модернизацией, поскольку изначально устранялась именно неисправность. Подобного решения я лично ждал достаточно давно. Все-таки уж слишком часто в условиях НТП приходится при ремонте замнеять старые запчасти на более современные, что ведет к трудностям в квалификации фактов хозяйственной жизни.
А как Вы классифицируете на практике соответствующие операции? Поделитесь опытом с коллегами
